Contabilitatea institutiilor publice - componenta a contabilitatii generale si indeosebi a contabilitatii publice
Contabilitatea publica constituie contabilitatea care asigura evidentierea tuturor operatiunilor de incasari si plati referitoare la fondurile publice. Ea evalueaza obligatiile contribuabililor, evidentiaza incasarile din aceste obligatii si determina diferentele din obligatiile neonorate, precum si responsabilitatea ordonatorilor de credite privind efectuarea platilor din fondurile publice. Organizarea acesteia este obligatorie pentru toate autoritatile publice, comunitatile teritoriale, institutiile publice nationale si locale.
Vincent Raude si Jean Claude Pagat retin pentru contabilitatea publica mai multe definitii, una uzuala, alta tehnica si a treia administrativa. Astfel, definitia uzuala o formuleaza ca fiind: "ansamblul de reguli aplicabile gestiunii veniturilor de stat", cea tehnica "reguli de prezentare a conturilor publice", iar cea administrativa are in vedere sarcinile publice si o defineste ca fiind "regulile contabilitatii publice sunt in acelasi timp reguli de prezentare a conturilor si reguli de organizare a serviciilor contabililor publici".
Insuficientele acestor definitii constau in faptul ca cea uzuala se refera numai la veniturile de stat si nu are in vedere un fundament juridic, cea tehnica este prea limitata, iar cea administrativa nu se refera la ordonatorii de credite. In final, autorii la care ne-am referit, propun pentru contabilitatea publica urmatoarea definitie care ar exprima, dupa parerea noastra, cel mai corect functiile sale, si anume: "Regulile contabilitatii publice au ca obiect determinarea obligatiilor si responsabilitatilor ordonatorilor de credite publice, ale ordonatorilor de venituri publice si contabililor publici." Aceasta definitie da regulilor contabilitatii publice un contur juridic, tehnic si cuprinde in cadrul sau obligatiile si responsabilitatile, atat ale contabililor publici, cat si ale ordonatorilor.
Desi contabilitatea sectorului public se organizeaza pe baza unor planuri de conturi distincte, cu particularitati, atat in ceea ce priveste structura conturilor, cat si functionarea acestora, la baza contabilitatii publice stau reguli si norme comune cu cele ale contabilitatii generale, si anume:
folosirea unor modele de registre contabile si formulare comune privind activitatea financiara si contabila;
modelele bilanturilor contabile, ca si planul de conturi general pentru institutiile publice, sunt stabilite de acelasi organ, respectiv de Ministerul Finantelor Publice; in aceasta privinta existand o conceptie unitara in materie (plan de conturi, bilant si alte formulare specifice);
functionarea acesteia este obligatoriu a se face dupa aceleasi reguli si metode astfel:
. contabilitatea se conduce in partida dubla; unele exceptii permise pentru anumite institutii publice care au dreptul sa organizeze contabilitati in partida simpla (consiliile locale comunale) nu infirma regula;
. inregistrarea cronologica si sistematica in contabilitate a tuturor operatiunilor de incasari si plati in mod simultan, in debitul unor conturi si creditul altora;
. stabilirea totalului sumelor debitoare si sumelor creditoare, precum si a soldului final al fiecarui cont;
. intocmirea, cel putin lunar, a balantei de verificare, care reflecta egalitatea intre totalul sumelor debitoare si creditoare, si totalul soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor;
. prezentarea executiei finale lunar, trimestrial, anual, a veniturilor incasate si platilor efectuate, precum si excedentului sau deficitului, comparativ cu contul de profit si pierderi, in cazul contabilitatii financiare.
Ca si in cazul contabilitatii generale (financiare), contabilitatea publica trebuie sa asigure o imagine fidela, cu privire la situatia executiei bugetului general consolidat, a informatiilor necesare pentru necesitatile proprii ale institutiilor publice, cat si in ceea ce priveste furnizarea acestora catre organele in drept, cu prerogative in materie. In acest sens, contabilitatea publica trebuie sa respecte, cu buna credinta, regulile si normele unitare, general valabile, ale contabilitatii generale, precum si principiile acesteia, si anume:
Principiul prudentei, care nu admite subevaluarea veniturilor si supraevaluarea cheltuielilor, atat in procesul de intocmire a bugetelor, cat si in cel de executie mai ales. Acest principiu in contabilitatea publica trebuie sa se manifeste mai ales in ceea ce priveste corecta evaluare si inregistrare a drepturilor bugetare pe care le au institutiile publice.
Principiul permanentei metodelor, care impune continuitatea regulilor si normelor privind modul de evaluare a veniturilor si criteriile de stabilire a creditelor bugetare, asigurandu-se comparabilitatea in timp a informatiilor cu privire la structura bugetelor;
Principiul continuitatii activitatii, care, in cazul contabilitatii publice, determina existenta ei atat timp cat va exista sectorul public, iar acesta va exista atata timp cat va exista organizarea statala. In aceasta directie am putea mentiona, eventual, despre o dezvoltare a atributiilor contabilitatii publice, odata cu expansiunea sectorului public, ale carui cheltuieli publice, a raportului dintre acestea si produsului intern brut, a crescut in ultimul secol de aproape cinci ori;
Principiul independentei exercitiului, care determina inceperea executiei bugetare la o anumita data, incheierea ei la o alta data precisa si, in consecinta, a neadmiterii ca in acesta perioada sa se inregistreze venituri si sa se efectueze cheltuieli care apartin altor exercitii. Acest principiu l-am putea denumi si al "adaptabilitatii informatiei contabile la sistemul executiei bugetare folosit", "de gestiune" sau "al exercitiului". In acest sens, sectorul public a adoptat sistemul potrivit caruia are loc o evidentiere anuala a creditelor bugetare, a platilor de casa si a incasarilor la bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetele locale. Acest sistem impune valabilitatea creditelor bugetare deschise si repartizate numai in cadrul exercitiului bugetar respectiv; de asemenea, platile de casa pot fi efectuate numai in limita si in cadrul termenului de valabilitate a creditelor. La partea de venituri sunt valabile numai acele incasari care se colecteaza in cursul anului financiar-bugetar, iar cele incasate dupa 31 decembrie se evidentiaza pe exercitiul financiar urmator;
Principiul necompensarii, care in contabilitatea publica isi gaseste expresia cea mai larga prin aceea ca nu pot fi efectuate plati direct din incasari, toate veniturile se inregistraza in buget, si pentru orice cheltuiala care se efectueaza exista obligatia unei aprobari. Unele exceptii de la aceasta regula, mai ales in cazul fondurilor din mijloacele extrabugetare si speciale, nu infirma principiul general;
Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere se aplica numai partial in situatia contabilitatii publice, deoarece, in cazul fondurilor publice, veniturile cuvenite anului curent, dar incasate in anul viitor, se inregistreaza, ca venit, in anul in care s-au incasat. De asemenea, si fondurile aprobate prin bugetele anuale si nefolosite in acel an isi pierd valabilitatea la sfarsitul exercitiului. Numai in cazul anumitor bugete, ca de exemplu in cele din mijloace extrabugetare si fondurile speciale, care au dreptul sa-si reporteze soldul executiei din anul precedent, am putea vorbi despre o anume intangibilitate a bilantului de deschidere;
de asemenea, ca si in cazul unitatilor patrimoniale, unde raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii, in conformitate cu prevederile legii o are administratorul, si in cazul institutiilor publice raspunderea, din acest punct de vedere, revine ordonatorului de credite (ministri, conducatorii institutiilor publice, centrale si locale etc.).
Fata de regulile enuntate, in legatura cu modul de functionare a contabilitatii publice in Romania, autorii la care ne-am referit mai devreme, Vincent Raude si Jean Claude Pagat, in aceeasi lucrare mentioneaza urmatoarele principii fundamentale ale contabilitatii publice franceze: "principiul distinctiei intre oportunitate si regularitate; al distinctiei intre ordonatori si contabili, si al neafectarii incasarilor si cheltuielilor". La aceste trei principii de baza s-ar mai putea adauga: "principiul responsabilitatii (pentru ordonatori si contabili) si al unitatii (unitate de reglementare, abilitatea de manevrare a conturilor, unitatea de Trezorerie)".
In afara de frumusetea definirii principiului unitatii retinem principiul distinctiei intre regularitate si oportunitate, care in literatura noastra de specialitate nu este abordat.
Unele asemanari si paralelisme intre contabilitatea publica si cea generala (financiara) sunt si in ceea ce priveste bilantul contabil. Daca in cazul unitatilor patrimoniale bilantul contabil se compune din bilant, cont de profit si pierdere, si ca anexa raportul de gestiune, in cazul institutiilor publice acesta se compune din: bilant, cu adaptarile de rigoare, contul de executie, si in locul contului de profit si pierdere, iar ca anexa un raport explicativ. Referitor la bilant, care nu este supus verificarii si certificarii de catre cenzori, experti contabili etc., sau in cazul unitatilor patrimoniale contul de executie privind bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetele locale, este necesar sa fie aprobat de aceleasi organe care au aprobat bugetele respective, iar in cazul institutiilor publice sa fie auditat.
Desigur ca, intre modul de organizare si tinere a contabilitatii institutiilor publice si cel al contabilitatii financiare exista asemanari, dar si insemnate deosebiri, si anume: planul de conturi al institutiilor publice contine conturi specifice acestor unitati, dar exista unele conturi, atat ca denumire cat si ca continut, care se aseamana cu conturile din planul de conturi general. De exemplu, contul "Casa" din planul de conturi al institutiilor publice cu contul "Casa" din planul general de conturi.
Distingem unele asemanari dupa continut si functie mai ales intre conturile din planul de conturi general si cel al institutiilor publice, cum ar fi: clasa a 2-a, 21 "Imobilizari corporale" din planul de conturi general, cu conturile din clasa 0, 01 "Mijloace fixe" din planul de conturi pentru institutiile publice; contul 51 "Conturi la banci" din planul de conturi general, cu contul 10, contul 11 "Mijloace banesti", "Disponibilul din mijloace cu destinatie speciala" din planul de conturi a institutiilor bugetare; clasa a 6-a "Conturile de cheltuieli" din planul de conturi general, cu clasa a 4-a, contul 41 "Cheltuielile institutiilor" din planul de conturi al institutiilor publice, care prin debitul sau creditul lor inregistreaza aceleasi fenomene economice, iar soldurile lor exprima acelasi continut.
Desi planul de conturi al institutiilor publice este comun tuturor institutiilor publice prezentate prin componentele bugetului general consolidat, intre conturile care reflecta sistemul de finantare a institutiilor publice, finantate pe de o parte din bugetul de stat si bugetele locale pe de alta parte, exista importante deosebiri, mai ales in ceea ce priveste evidentierea constituirii resurselor publice prin intermediul carora sunt finantate, precum si a conditiilor care trebuiesc indeplinite in ceea ce priveste plafonul pana la care se pot efectua plati de casa.
De asemenea, exista deosebiri esentiale intre modul de inchidere a conturilor de cheltuieli la institutiile publice finantate din fonduri bugetare si cele finantate din mijloace extrabugetare. Daca la primele, conturile de cheltuieli se inchid prin conturile de finantari, in cazul institutiilor finantate din mijloacele extrabugetare (autofinantate) inchiderea acestora se face prin intermediul unor conturi de rezultate, prin care, de altfel, se inchid si conturile de venituri, sistem mai apropiat de cel al contabilitatii financiare.
O deosebire esentiala in cazul contabilitatii institutiilor publice fata de contabilitatea financiara a agentilor economici este faptul ca contravaloarea fondurilor fixe si a obiectelor de inventar, in cazul institutiilor publice, se inregistreaza direct pe cheltuieli la procurarea acestora. In cazul institutiilor publice nu intalnim notiunile de uzura si amortizarea fondurilor fixe sau a obiectelor de inventar, ca in cazul contabilitatii agentilor economici.
De aceea cheltuielile efective in cazul institutiilor publice, in majoritatea cazurilor, nu reflecta corect efortul societatii in legatura cu intretinerea sau functionarea unui anume indicator social-public, elev, student, pat de spital, militar etc.
De asemenea, datorita specificului privind finantarea institutiilor publice in cadrul contabilitatii acestora, pe langa notiunile de cheltuieli efective - ca in cazul agentilor economici - intalnim si notiunile de plati de casa si plati nete de casa, al caror nivel este determinat de conturile de finantare, care numai intamplator coincid la sfarsitul exercitiului bugetar cu conturile de cheltuieli efective.
In acelasi timp, intre conturile de cheltuieli mentionate in planul de conturi al institutiilor publice, pe de o parte, si conturile de cheltuieli din planul de conturi general si al Trezoreriei Statului, pe de alta parte, exista diferente in sensul ca conturile de cheltuieli din contabilitatea Trezoreriei Statului reflecta platile nete de casa, si nu cheltuielile efective, pe cata vreme, conturile de cheltuieli ale agentilor economici si institutiilor publice reflecta intotdeauna numai consumurile efective (plati de salarii, consumuri efective de materiale etc.).
In concluzie, contabilitatea publica, si in primul rand cea a institutiilor publice, se aseamana in multe privinte cu contabilitatea generala, asemanare determinata mai ales de regulile si principiile contabilitatii in general, dar are multe si esentiale deosebiri determinate de specificul functionarii conturilor institutiilor publice in ceea ce priveste modul cum acestea evidentiaza constituirea veniturilor publice si efectuarii cheltuielilor, dar mai ales a modului lor de inchidere la sfarsitul exercitiului financiar-bugetar.
