Contabilitatea capitalului social si a elementelor asimilate

Capitalul social este egal cu suma valorii nominale a actiunilor sau a partilor sociale, a primelor si rezervelor incorporate in capital sau a altor elemente care duc la modificarea valorii acestuia.

In cadrul actiunii de constituire si de marire a capitalului social se remarca doua operatiuni: subscrierea si varsarea. De aceea distingem doua componente ale capitalului: capitalul subscris nevarsat si capitalul subscris varsat.

Capitalul subscris nevarsat nu are in contrapartida o componenta materiala, el reprezentand doar un angajament care se traduce intr-o creanta fata de actionari sau asociati.

Contabilitatea capitalului se realizeaza cu ajutorul contului 501 "Capital social", detaliat in doua conturi sintetice de gradul al doilea pe componentele sale:

5011 "Capital subscris nevarsat" si

5012 "Capital subscris varsat".

Evidenta creantelor constituite fata de actionari sau asociati, la subscriere, se realizeaza cu ajutorul contului 508 ''Actionari sau asociati", care pot fi in Ron sau in devize.

In timp ce subscrierea in Ron se inregistreaza printr-o singura formula:

subscrierea in devize necesita doua formule contabile astfel:

reflectarea creantei in devize:

includerea in capital a echivalentului in Ron a devizelor subscrise:

Aportul actionarilor sau asociatilor poate sa fie in natura (in imobilizari) sau in bani si se poate inregistra astfel

Odata cu acestea se inregistreaza transformarea capitalului nevarsat in capital varsat:

Capitalul social mai poate fi majorat si prin inglobarea in capital a altor elemente ale capitalului propriu: rezerve si prime de capital, a profitului reportat sau a profitului net realizat la inchiderea exercitiului financiar si prin convertirea obligatiunilor in actiuni, operatiuni care se pot inregistra astfel:

Capitalul social poate fi diminuat prin acoperirea pierderilor reportate sau a celor realizate la inchiderea exercitiului financiar, precum si prin anularea actiunilor proprii rascumparate:

Rascumpararea actiunilor se inregistreaza in debitul contului 508 "Actionari sau asociati", in corespondenta cu conturile curente sau de lichiditati.

Se asimileaza capitalului social, contravaloarea in Ron a fondurilor puse la dispozitia sucursalelor din Romania, sub forma de datorii, de catre bancile cu sediul in strainatate, care se reflecta in creditul contului de pasiv 502 "Elemente asimilate capitalului".

Primirea resurselor in devize de catre sucursalele din Romania se inregistreaza astfel:

primirea devizelor:

incorporarea contravalorii in Ron, in elemente de capital:

In elementele de capital se pot ingloba si profiturile sucursalelor reportate sau cele realizate la inchiderea exercitiului.

Contul 502 "Elemente asimilate capitalului" se debiteaza cu diminuari ale fondului (sume retrase de centrala bancara din strainatate) in corespondenta cu contul 3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb". Aceasta operatie implica, desigur, si inregistrari in contul 3721 "Pozitie de schimb".

Contabilitatea majorarii capitalului social

Majorarea capitalului social poate avea loc pe urmatoarele cai:

Emisiunea de noi actiuni, plasate fie catre vechii actionari, fie catre alti actionari

Conversia datoriilor (conversia obligatiunilor in actiuni si a datoriilor subordonate in actiuni)

Capitalizarea rezervei, primelor de capital si a profitului net.

Contabilitatea majorarii capitalului social prin emisiunea de noi actiuni

In situatia in care pentru majorarea capitalului social se foloseste solutia emiterii de noi actiuni, care se cumpara atat de vechii actionari, cat si de alte persoane fizice sau juridice sau numai de catre acestea din urma, se are in vedere protectia financiara a vechilor actionari. Aceasta pentru faptul ca valoarea de emisiune a noilor actiuni afecteaza integritatea valorii contabile a actiunilor vechi.

Protectia vechilor actionari se asigura prin folosirea drepturilor preferentiale de subscriptie (D.S.), care sunt titluri de valoare atasate actiunilor vechi si intra in paritate odata cu acestea. Aceste drepturi se calculeaza ca diferenta intre valoarea contabila a unei actiuni stabilita inainte si dupa emiterea de noi actiuni. Drepturile de subscriere sunt valori negociabile la bursa.

Protectia vechilor actionari apare in cazul in care noile actiuni au valoarea de emisiune mai mica decat valoarea contabila a vechilor actiuni. In asemenea situatii, pentru diferenta de valoare aferenta unei actiuni, se acorda vechilor actionari cate un D.S., deci un numar de D.S. -uri egal cu numarul actiunilor detinute.

Pentru stabilirea valorii unui D.S. se procedeaza ca in exemplul urmator:

Capitalul social initial este de 300.000 Ron, fiind divizat in 30.000 actiuni a 10 Ron. Rezervele si primele de capital sunt de 30.000 Ron. Se hotaraste majorarea acestui capital cu 100.000 Ron care corespunde unui numar de 10.000 actiuni a 10 Ron valoare nominala, valoare ce este egala cu cea de emisiune. In urma acestei operatiuni se determina valoarea contabila a tuturor celor 40.000 actiuni (30.000 actiuni vechi + 10.000 actiuni noi), obtinandu-se 10,75 (430.000: 40.000 actiuni), deci o pierdere de valoare de 0,25 Ron (11 Ron valoarea contabila a vechilor actiuni - 10,75) pentru fiecare actiune veche. Pentru compensarea acestei pierderi se acorda vechilor actionari 30.000 D.S. -uri a cate 0,25 Ron, iar valoarea contabila a fiecarei actiuni vechi va fi de 10,75 Ron +0,25 Ron (un D.S.) deci 11 Ron cat a fost initial.

Vechii actionari au posibilitatea sa cumpere actiuni noi avandu-se in vedere paritatea de emisiune, care in exemplul anterior este de 3 la 1 (30.000 actiuni vechi: 10.000 actiuni noi). Astfel, pentru 3 actiuni vechi se poate cumpara o actiune noua, platindu-se 10 Ron si utilizandu-se cele 3 D.S. -uri ale actiunilor in cauza, deci 0,75 Ron (3 D.S. 0,25 Ron), ceea ce determina obtinerea valorii contabile de 10,75 Ron (10+0,75).

In cazul in care un actionar vechi detine un numar de actiuni mai mic de 3 (paritatea de emisiune), pentru diferenta de una sau doua D.S. -uri se poate adopta fie solutia completarii pana la 3, prin achizitionarea la pretul unitar de 0,25 Ron si implicit cumpararea unei actiuni noi, fie solutia vanzarii D.S. -urilor disponibile.

La randul lor, noii actionari platesc 10,75 Ron pentru fiecare actiune pe care o cumpara, din care 10.000 Ron reprezinta valoarea de emisiune, iar 0,75 Ron constituie valoarea celor 3 D.S. -uri (paritatea de emisiune) pe care le achizitioneaza de la vechii proprietari ce nu doresc sa cumpere actiuni noi si totodata considera ca este avantajos sa renunte partial sau total la D.S. -uri pe care le detin. Fiecare solicitant de titlu nou cumpara de la vechii actionari cate 3 D.S. -uri pentru fiecare actiune subscrisa.

Majorarea capitalului social cu 100.000 Ron se inregistreaza in contabilitate in mod obisnuit, debitandu-se contul 508 "Actionari sau asociati" prin corespondenta cu creditul contului 5011 "Capital subscris nevarsat".

Protectia vechilor actionari se are in vedere si in situatia in care valoarea de emisiune este mai mare decat cea nominala, dar mai mica sau cel mult egala cu valoarea contabila.

Pentru exemplificare, se folosesc datele anterioare cu mentiunea ca valoarea de emisiune este de 10,75 Ron, deci egala cu cea contabila. Diferenta intre aceasta valoare si cea nominala (10 Ron) este de 0,75 Ron si reprezinta prima de emisiune, care se inregistreaza in contabilitate in mod distinct. Orice solicitant, vechi sau nou, plateste 10,75 Ron pentru fiecare actiune noua pe care o cumpara.

In contabilitate se inregistreaza atat capitalul social subscris de 100.000 Ron, corespunzator celor 10.000 actiuni a 10 Ron valoare nominala, cat si prima de emisiune de 7.500 Ron (10.000 actiuni noi x 0,75 Ron); astfel:

In cazul in care valoarea de emisiune este inferioara valorii contabile, dar superioara celei nominale, se impune folosirea D.S. -urilor ca in cazul exemplificat initial, precum si inregistrarea primei de emisiune stabilita ca diferenta intre valoarea de emisiune si cea nominala, asa cum s-a prevazut mai sus.

Protectia financiara a vechilor actionari, nu este necesara in cazul in care ei cumpara integral actiuni noi, in functie de paritatea de emisiune, si nici in situatia majorarii capitalului social prin aport in natura. In acest ultim caz, bunul aportat se evalueaza de asa maniera incat valoarea de emisiune a noilor actiuni destinate celui in cauza (aportorul) sa fie aproximativ egala cu valoarea contabila. Totodata se determina diferenta intre valoarea de emisiune si valoarea nominala, diferenta corespunzatoare actiunilor aferente aporturilor in natura si denumita "prima de aport", care se inregistreaza in debitul contului 508 "Actionari sau asociati" si creditul contului 5111 "Prime de emisiune sau de aport".

Contabilitatea majorarii capitalului prin conversia datoriilor in actiuni

a) Conversia obligatiunilor in actiuni. Obligatiunile emise si plasate pe piata de catre o societate bancara se pot transforma in actiuni, astfel ca obligatarii devin actionari ai bancii. Atunci cand valoarea de rascumparare, respectiv valoarea nominala a actiunii este mai mare decat valoarea nominala a actiunii, diferenta reprezinta prima legata de capital si se evidentiaza in contul 5112 "Prime de fuziune, de sciziune, de conversie".

Exemplu:

O societate bancara are emise si plasate pe piata 20.000 obligatiuni cu o valoare nominala de 15 Ron/obligatiune si cu termen de rambursare peste doi ani. In decursul acestei perioade, societatea bancara apeleaza la titularii obligatiunilor respective in vederea rascumpararii acestora si transformarea lor in actiuni pentru a fi incorporate in capitalul social. Valoarea nominala a actiunilor este de 10 Ron/actiune. Diferenta dintre valoarea de rascumparare a obligatiunilor (15 Ron) si valoarea nominala a actiunilor (10 Ron) reprezinta prima de capital care este folosita pentru majorarea capitalului social al bancii si se inregistreaza ca atare in contabilitate.

Rezolvare:

Calculul primei de capital (de conversie a obligatiunilor in actiuni):

valoarea obligatiunilor: 20.000 obligatiuni 15 Ron/obligatiune = 300.000 Ron

valoarea actiunilor: 20.000 actiuni 10 Ron/actiune = 200.000 Ron

prima de conversie = 100.000 Ron

Se evidentiaza obligatiunilor in actiuni:

Se inregistreaza primele de conversie incorporate la capitalul social:

b) Conversia datoriilor subordonate in actiuni. Datoriile subordonate, pe baza unei conventii incheiate in prealabil, pot fi capitalizate, respectiv pot fi destinate majorarii capitalului social ca urmare a hotararii Adunarii generale a actionarilor.

Exemplu:

O societate bancara are inregistrate datorii subordonate in valoare de 300.000 Ron din care 200.000 Ron reprezinta datorii subordonate pe termen de 5 ani, iar 100.000 Ron reprezinta datorii subordonate pe durata nedeterminata. Intrucat societatea bancara nu are posibilitatea sa-si achite datoriile respective fata de institutiile financiare sau alte societati creditoare, recurge la emiterea a 30.000 actiuni in contul datoriilor subordonate pe care le distribuie catre creditori. Valoarea nominala a unei actiuni este 100 Ron, iar creditorii au cazut de acord asupra acestui mod de stingere a obligatiilor.

Rezolvare:

Se evidentiaza primirea imprumuturilor, respectiv a datoriilor subordonate la termen si pe durata nedeterminata:

Se evidentiaza incorporarea datoriilor subordonate in capitalul social:

Aceasta cale de credere a marimii capitalului (prin conversia datoriilor) este o modalitate fortata, ale carui cauze sunt diverse: fie ca banca nu are alte posibilitati sa-si achite datoriile, fie ca creditorii au avut aceste pretentii.

Contabilitatea majorarii capitalului prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital, a profitului net si a dividendelor

Dupa incheierea bilantului contabil bancar la sfarsitul anului, in vederea cresterii solvabilitatii si a rentabilitatii bancii, Adunarea Generala a Actionarilor hotaraste ca o parte din dividendele cuvenite actionarilor (300.000 Ron) sa fie incorporate in capitalul social. Trecerea dividendelor la capitalul social are loc dupa retinerea si varsarea impozitului pe dividende. De asemenea, Adunarea Generala a Actionarilor a hotarat, cu avizul Bancii Nationale a Romaniei, majorarea capitalului social si pe seama altor resurse, si anume:

rezerve statutare, in valoare de 20.000 Ron;

prime legate de capital, in valoare de 50.000 Ron;

prelevari din profitul net, in valoare de 40.000 Ron

Valoarea nominala a actiunilor emise este de 100 Ron/actiune.

Calculul dividendelor nete:

dividende brute - 300.000 Ron

impozitul pe dividende - 30.000 Ron

dividende nete - 270.000 Ron

Se inregistreaza impozitul pe dividende datorat bugetului statului:

Se evidentiaza virarea impozitului pe dividende cuvenit bugetului statului:

Convertirea dividendelor nete in numar de actiuni:

270.000 Ron: 100 Ron/actiune = 2.700 actiuni

Se evidentiaza majorarea capitalului social:

2.2.2. Contabilitatea micsorarii capitalului social

Operatiunile ce se inregistreaza in contabilitatea bancii cu privire la micsorarea capitalului social sunt, in principiu, urmatoarele:

rascumpararea actiunilor proprii;

acoperirea pierderilor din anii precedenti;

alte operatiuni potrivit legii.

Rascumpararea actiunilor proprii emise cu ocazia infiintarii societatii sau a majorarii ulterioare a capitalului se poate face, fie la un pret de rascumparare mai mic decat valoarea nominala, fie la un pret de rascumparare mai mare decat valoarea nominala. Actiunile rascumparate vor fi anulate (scoase din evidenta contabila bancara), ocazie cu care are loc reducerea capitalului social.

Societatea bancara X rascumpara de pe piata 5.000 de actiuni proprii la pretul de 80 Ron actiune (actiunile au o valoare nominala de 100 Ron/actiune):

Cu valoarea actiunilor rascumparate se reduce capitalul social:

Actiunile rascumparate sunt anulate:

Conform normelor legale in vigoare, reducerea capitalului social se va face la valoarea nominala a actiunilor emise.

In cazul in care pretul de rascumparare al actiunilor este mai mare decat valoarea nominala a actiunilor, inregistrarile in contabilitatea bancii sunt urmatoarele (pretul de rascumparare este de 125 Ron/actiune, valoarea nominala este de 100 Ron/actiune, se rascumpara 3.000 actiuni).

Se evidentiaza rascumpararea actiunilor:

Se inregistreaza reducerea de capital social:

Se evidentiaza anularea actiunilor cumparate:

Atunci cand la sfarsitul exercitiului financiar o societate bancara realizeaza pierderile, aceasta va fi raportata in anul urmator si cu aprobarea Adunarii Generale a Actionarilor va putea fi acoperita afectand capitalul social in sensul micsorarii acestuia. In contabilitatea bancii aceste operatiuni se evidentiaza astfel:

Se evidentiaza reportarea pierderii:

Se inregistreaza acoperirea pierderii pe seama capitalului social: